январь 2000

Между рекламным агентством (нерезидент) и компанией (нерезидент) предполагается заключить договор на оказание рекламных услуг. Оба лица имеют в России представительства. В предмет договора входит, в т.ч. и обязанность рекламного агентства (исполнителя) заключать в России договоры с третьими лицами, рекламирующими продукцию заказчика (например, со СМИ).
Облагаются ли российским НДС услуги исполнителя по договору на оказание рекламных услуг?
ОТВЕТ:

1. Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 года № 1992-1 объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на территории Российской Федерации.

Налогоплательщиком является сторона, реализующая работы, услуги, т.е. подрядчик или исполнитель.

Следовательно, НДС является территориальным налогом, для возникновения обязанности по уплате которого - в отличие от резидентских налогов - место регистрации (инкорпорации, национальности лица) значения не имеет. Поэтому порядок расчетов, а также какие-либо иные условия - помимо условия о месте реализации работ и услуг - не имеют значения для целей НДС.

Таким образом, поскольку НДС - территориальный налог, оказание услуг одним иностранным юридическим лицом в пользу другого иностранного лица на территории России приводит у первого к возникновению обязанности по уплате российского НДС.

2. В соответствии с подпунктом "г" пункта 5 статьи 4 Закона "О НДС" если покупатель рекламных услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом, местом реализации услуг признается место экономической деятельности покупателя услуг.

Как следует из анализа приведенной нормы, имеет значение:
первое - "место нахождения" участников сделки;
второе - "место экономической деятельности" заказчика услуг.

2.1. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ "местом нахождения российской организации" считается место ее государственной регистрации. Отсюда можно предположить, что "местом нахождения иностранной организации" также считается место ее государственной регистрации или иной критерий аналогичного характера, позволяющий определить ее (организации) национальность. Заказчик и исполнитель имеют место нахождения в разных государствах, в том смысле, что зарегистрированы не в России, однако оба действуют на ее территории, так как их деятельность связана со сбытом продукции заказчика в России. При этом из Закона "О НДС" не следует, что обязательным условием применения пункта 5 статьи 4 Закона "О НДС" является участие в сделке лица с местом нахождения в России.

Следовательно, подпункт "г" пункта 5 статьи 4 Закона "О НДС" применяется и в отношениях между двумя иностранными лицами, действующими в России.

2.2. Закон "О НДС" не содержит понятия "место экономической деятельности", однако по смыслу Закона под таким "местом" следует понимать страну, в которой иностранное лицо экономически присутствует и ведет деятельность, а не страну где оно зарегистрировано. Для обоих лиц, одно из которых является финским лицом, а другое - кипрским, такой страной, т.е. местом экономической деятельности, является Российская Федерация.

Присутствие иностранного лица (его экономический интерес в России) подтверждается определенной регистрацией (постановкой на налоговый учет и аккредитацией. Эти обстоятельства, хотя и относятся к внешним признакам, уже сами по себе могут являться достаточными для признания России в качестве места экономической деятельности.

Тем не менее, главным является деятельность на территории России, с осуществлением которой возникают налоговые обязательства. Реклама продукции заказчика напрямую связана с ее продвижением и сбытом на территории России, а не в какой-либо другой стране.

Помимо этого, в рассматриваемом случае имеет значение также и том, что заказчиком открыто в России представительство (московский офис), состоящее на налоговом учете и прошедшее соответствующую аккредитацию.

Соответственно, есть все основания для признания России местом экономической деятельности заказчика.

При этом согласно пункту 1 статьи 5 Соглашения между Россией и Финляндией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" от 4 мая 1996 года "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое финский резидент полностью или частично осуществляет свою предпринимательскую деятельность в России.

Деятельность заказчика по продаже своей продукции в России приводит к образованию постоянного представительства также для целей налога на прибыль. Что, в свою очередь, подтверждает присутствие заказчика в России и его экономический интерес к ней.

Государственные органы придерживаются еще более широкого понимания "места экономической деятельности", считая, что "территория России является местом экономической деятельности иностранного покупателя как в случае его фактического присутствия на территории Российской Федерации, так и в случае получения покупателем дохода или выгоды на территории России от потребления оказанных ему услуг".

Например, письмо заместителя руководителя Департамента налоговой политики Минфина Комовой Н.А. от 26.09.97 г. № 04-03-08 (опуб. в базе "Консультант: вопросы-ответы", № 604); письмо руководителя Департамента налоговых реформ Минфина Иванеева А.И. от 22.07.97 г. № 04-03-08 (опуб. в базе "Консультант: вопросы-ответы", № 17356).

Таким образом, под "местом нахождения" следует понимать страну регистрации юридического лица (в обоих случаях - это не Россия); под "местом экономической деятельности" страну экономического присутствия (для обоих лиц - это Россия). При этом место экономической деятельности лица не зависит и не связано с местом его регистрации.

Следовательно, в том случае, если исполнитель зарегистрирован на Кипре, а заказчик - в Финляндии, местом реализации услуг, связанных с рекламой в России продукции финского заказчика, которая предназначена для продажи на территории России, является то место, где и для которого продукция рекламируется, т.е. Россия.
Соответственно, услуги исполнителя облагаются российским НДС.

В заключение необходимо отметить, что в соответствии с судебной практикой, продавцом могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах суммы, составляющие НДС (пункт 9 Информационного письма ВАС РФ "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" от 10.12.96 г. № 9).

Сухадольский Георгий
e-mail